Il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 19 settembre 2025 n. 350617 ha definito le modalità e i termini per comunicare la scelta per il regime del ravvedimento 2019-2023, riservato ai soggetti che aderiscono al Concordato Preventivo Biennale (CPB) 2025-2026

Il ravvedimento speciale si configura come una definizione agevolata dei tributi pregressi, limitatamente alle imposte sui redditi (e relative addizionali) e IRAP, per i periodi d’imposta dal 2019 al 2023. L’adesione è riservata ai contribuenti che, entro il 30 settembre 2025, aderiranno al Concordato Preventivo Biennale (CPB) per il biennio 2025-2026 (ex articolo 9, comma 3, D.Lgs. 13/2024. Si veda al riguardo alla precedente Tax News n. 47 del 12 settembre) e che, alternativamente, per i periodi d’imposta 2019-2023:

• hanno applicato gli “ISA”, in assenza di cause di esclusione;
• non hanno applicato gli ISA, dichiarando una delle cause di esclusione correlate alla diffusione del COVID;
• non hanno applicato gli ISA, dichiarando la sussistenza di una condizione di non normale svolgimento dell’attività;
• non hanno applicato gli ISA, dichiarando la causa di esclusione per l’esercizio di più attività d’impresa, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’ISA relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati.

Viceversa, non possono accedere al ravvedimento i soggetti nei cui confronti, anteriormente al versamento dell'imposta sostitutiva dovuta, viene notificato un processo verbale di constatazione, uno schema di atto di accertamento o un atto di recupero di crediti d’imposta inesistenti riferiti a quella stessa annualità. Considerando che il pagamento potrà avvenire solo a partire dal 1 gennaio 2026, l’eventuale ricezione di questi atti entro il 31 dicembre 2025 impedirà, di fatto, l’accesso al ravvedimento per l’anno oggetto di contestazione.

L’opzione per l’adesione (possibile per una o più delle annualità dal 2019 al 2023) prevede il versamento, mediante modello F24 (in unica soluzione o della prima rata) di un’imposta sostitutiva nel periodo compreso tra il 1° gennaio e il 15 marzo 2026. In caso di pagamento rateale, la rateazione è ammessa fino a un massimo di 10 rate mensili di pari importo, maggiorate degli interessi legali calcolati dal 15 marzo 2026, senza possibilità di rimborso in caso di decadenza. Il pagamento di una rata tardivamente, ma entro il termine previsto per la successiva, non comporta la decadenza dal beneficio. Nel dettaglio, l’imposta sostitutiva è applicabile sulla differenza tra il reddito d’impresa o di lavoro autonomo dichiarato in ciascuna annualità e l'incremento dello stesso calcolato nelle seguenti misure:

• 5% per i soggetti con punteggio ISA pari a 10;
• 10% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore ad 8 e inferiore a 10;
• 20% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 6 e inferiore a 8;
• 30% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 4 e inferiore a 6;
• 40% per i soggetti con punteggio ISA pari o superiore a 3 e inferiore a 4;
• 50% per i soggetti con punteggio ISA inferiore a 3.

Su tale base, per gli anni 2019, 2022 e 2023, l’imposta sostitutiva è applicabile con le seguenti aliquote:

• 10% per punteggi ISA ≥ 8;
• 12% per punteggi ≥ 6 e < 8;
• 15% per punteggi < 6.

L’aliquota dell’imposta sostitutiva ai fini IRAP è pari al 3,9%.

Per gli anni 2020 e 2021, interessati dalla pandemia COVID-19, l’aliquota è ridotta del 30% (art. 12-ter, comma 6), quindi rispettivamente 7%, 8,4% e 10,5%, con IRAP calcolata, nei due periodi, al 2,73% anziché al 3,9%.

In ogni caso, il valore complessivo dell’imposta sostitutiva da versare per ciascuna annualità oggetto dell’opzione non può essere inferiore a 1.000 euro.

A livello operativo, i codici tributo da utilizzare per il versamento saranno istituiti con apposita risoluzione dell’Agenzia delle Entrate (in corso di emanazione). I codici dovranno essere indicati nel modello F24 unitamente all’anno di riferimento dell’annualità oggetto di definizione e al numero complessivo delle rate prescelte. In assenza di una corretta compilazione del modello F24, l’opzione sarà considerata come “non validamente esercitata”, con le conseguenti ricadute in termini di inapplicabilità del regime premiale.

Una disciplina specifica è prevista per i contribuenti che, pur non applicando gli ISA, hanno dichiarato condizioni eccezionali (art. 12-ter, comma 7), tra cui:

a) cause di esclusione connesse alla pandemia;

b) situazioni di non normale svolgimento dell’attività;

c) esercizio di più attività con ricavi da attività “non ISA” superiori al 30% del totale.

Per questi soggetti, l’incremento da applicare al reddito dichiarato è forfettizzato al 25%, e l’imposta sostitutiva è applicabile nella misura fissa del 12,5% per le imposte dirette e del 3,9% per l’IRAP, salvo riduzione del 30% in tutti i casi eccetto la lettera c). Si tratta, in sostanza, di un meccanismo volto a semplificare la determinazione dell’imponibile in situazioni non standardizzabili, evitando forzature nell’applicazione degli ISA.

Un ulteriore aspetto tecnico di rilievo riguarda i soggetti in regime di trasparenza (ex articoli 5, 115 e 116 del TUIR). In questi casi, l’opzione si considera validamente esercitata solo con il versamento di tutte le imposte sostitutive dovute da parte della società o associazione trasparente e dei soci (ovvero, in alternativa, direttamente dalla società per loro conto).

Per agevolare i contribuenti nella valutazione dell’opportunità di aderire al ravvedimento, l’Agenzia delle Entrate ha reso disponibili, nel Cassetto fiscale di ogni contribuente, i prospetti precompilati relativi all’imposta sostitutiva dovuta per ciascuna annualità, sulla base dei dati desunti dalle dichiarazioni già presentate e rilevanti anche ai fini degli ISA.

Nel quadro della riforma fiscale in corso, il ravvedimento speciale CPB rappresenta una misura a metà strada tra la tradizionale sanatoria e un meccanismo strutturale di compliance rafforzata. L’elemento più interessante sotto il profilo tecnico-giuridico è costituito dalla stretta correlazione tra l’adesione al CPB e l’accesso al ravvedimento, che ne fa un istituto accessorio ma strutturalmente dipendente dal primo.

Tax News pubblicata il 22/09/2025 da Marco Nessi