Con la risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026 l’Agenzia delle Entrate ha istituito i codici tributo per versare la sanzione unica calcolata con il cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso. Per le violazioni commesse dal 1 settembre 2024, chi regolarizza più irregolarità sullo stesso tributo e nello stesso anno può ridurre in modo significativo le sanzioni.

1. Il quadro normativo: il cumulo giuridico entra nel ravvedimento

La riforma delle sanzioni tributarie (D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87) ha esteso al ravvedimento operoso il c.d. cumulo giuridico, ovvero la possibilità di applicare una sanzione unica quando con una o più azioni si commettono più violazioni, anziché sommare tutte le singole sanzioni (cumulo materiale). La regola vale per le violazioni commesse dal 1 settembre 2024.

Le norme di riferimento sono due. In particolare:

• l’articolo 12, comma 8, del D.Lgs. 472/97 prevede che, nel ravvedimento (come nell’accertamento con adesione e nella conciliazione), la sanzione unica si determini separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d’imposta e per ciascun istituto;
• l’articolo 13, comma 2-bis, stabilisce che la riduzione da ravvedimento si calcola in base alla prima violazione commessa e che la sanzione unica può essere determinata anche con procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (che ad oggi,però, non sono ancora disponibili)

Finora mancava lo strumento per pagare. Con la risoluzione n. 38/E del 23 ottobre 2026 l’Agenzia ha istituito i codici tributo per versare con F24 la sanzione unica da ravvedimento calcolata con il cumulo giuridico. Dal 1 gennaio 2027 le norme del D.Lgs. 472/97 confluiranno nel nuovo Testo unico delle sanzioni tributarie (al riguardo si vedano le precedenti Tax News n. 42 e 45/2026), senza cambiare nella sostanza. Va però precisato che la risoluzione si limita a istituire i codici tributo e non è accompagnata da alcuno strumento di calcolo: infatti, le procedure previste dall’articolo 13, comma 2-bis (che dovrebbero consentire di determinare la sanzione unica in modo guidato) non sono ancora state rese disponibili. Allo stato, quindi, la sanzione unica va calcolata autonomamente: pertanto, occorre individuare la violazione più grave, applicare l’aumento e la riduzione e verificare che il risultato sia più favorevole del cumulo materiale. Il calcolo avviene sotto la responsabilità di chi si ravvede: se in sede di controllo l’Agenzia ritenesse la sanzione quantificata in misura insufficiente, il ravvedimento resterebbe valido solo per la parte versata (secondo la logica del ravvedimento parziale, circolare n. 42/E del 2016) e la differenza verrebbe recuperata con sanzione piena. È quindi opportuno documentare con cura ogni passaggio, in attesa che l’Agenzia rilasci il software o fornisca chiarimenti sui casi più incerti.

2. Come si calcola la sanzione unica

Il calcolo si svolge in tre passaggi:

• si individua la violazione più grave dello stesso tributo e dello stesso periodo d’imposta e la relativa sanzione;
• la si aumenta di un quarto (l’articolo 12 prevede un aumento da un quarto al doppio, ma in sede di ravvedimento, secondo la lettura prevalente, si applica l’aumento minimo);
• sull’importo così ottenuto si applica la riduzione da ravvedimento (ad esempio 1/8, 1/7 o 1/6), scelta in base alla data della prima violazione

Il cumulo giuridico va applicato solo se è più favorevole della somma delle singole sanzioni ridotte: il confronto va quindi sempre fatto caso per caso.

Il campo di applicazione più frequente è l’IVA, dove una stessa irregolarità genera spesso più violazioni collegate: tipicamente l’omessa fatturazione (sanzione del 70% dell’imposta, minimo 300 euro) e la conseguente dichiarazione IVA infedele (70%, minimo 150 euro). Viceversa, sono fuori dal cumulo:

• le violazioni relative a tributi diversi (ad esempio IVA da un lato, IRES o IRAP dall’altro), che richiedono ravvedimenti separati;
• le violazioni di periodi d’imposta diversi, per ciascuno dei quali si calcola una sanzione unica autonoma;
• gli omessi versamenti e le indebite compensazioni, per i quali il cumulo giuridico non si applica per espressa previsione di legge.

Ricordiamo infine che il ravvedimento presuppone la rimozione della violazione: oltre a versare imposta, interessi e sanzione, occorre emettere e registrare le fatture omesse e presentare le dichiarazioni integrative.

Esempio

Una società ha omesso di fatturare nel 2025 due operazioni: una da 20.000 euro (IVA 4.400 euro) e una da 10.000 euro (IVA 2.200 euro), non considerate nemmeno nella dichiarazione IVA 2026, che risulta quindi infedele per 6.600 euro. Le sanzioni piene sono: 3.080 euro e 1.540 euro per le omesse fatturazioni (70%), 4.620 euro per la dichiarazione infedele (70% di 6.600). La società si ravvede oggi, entro il termine della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello della prima violazione, con la riduzione a 1/7.

Con il cumulo giuridico la sanzione scende da 1.320 a 825 euro, con un risparmio di 495 euro. Alla sanzione si aggiungono l’IVA di 6.600 euro e gli interessi legali, con i codici ordinari, oltre all’emissione delle fatture e alla dichiarazione IVA integrativa.

Esempio (stessa irregolarità ai fini dei redditi)

I maggiori ricavi dell’Esempio 1 (30.000 euro) rendono infedele anche la dichiarazione dei redditi 2026 della società: IRES di 7.200 euro (24%) e sanzione del 70%, pari a 5.040 euro. Trattandosi di un tributo diverso, questa violazione non entra nel cumulo con l’IVA e va ravveduta autonomamente: con la riduzione a 1/7 la sanzione è di 720 euro, oltre a imposta e interessi e alla dichiarazione integrativa. Lo stesso vale per l’IRAP. Se le violazioni IRES fossero più d’una nello stesso anno, si potrebbe applicare il cumulo giuridico anche a queste, versando la sanzione unica con il codice 8963.

Esempio (violazioni in anni diversi e omessi versamenti)

Un professionista ha omesso di fatturare alcune prestazioni sia nel 2025 sia nel 2026. Le violazioni dei due anni non si cumulano tra loro: si calcolano due sanzioni uniche distinte, versate entrambe con il codice 8965, indicando rispettivamente 2025 e 2026 come anno di riferimento. Se nel 2026 avesse anche omesso il versamento di una liquidazione IVA, la sanzione per omesso versamento (25%) andrebbe ravveduta a parte, perché a questa violazione il cumulo giuridico non si applica.

3. I codici tributo istituiti dalla risoluzione n. 38/E

I nuovi codici, tutti riferiti all’art. 13, comma 2-bis, del D.Lgs. 472/1997, sono i seguenti:

In tutti i casi, nel campo “anno di riferimento” va indicato l’anno d’imposta a cui si riferiscono le violazioni (formato AAAA), nella colonna degli importi a debito versati.

4. Indicazioni operative

Alla luce di quanto esaminato, si suggerisce di:

• segnalare tempestivamente allo studio fatture non emesse, errori nelle dichiarazioni o altre irregolarità commesse dal 1 settembre 2024, per valutare un ravvedimento con cumulo giuridico;
• tenere presente che il cumulo opera per singolo tributo e singolo anno (pertanto, irregolarità che toccano IVA e imposte sui redditi richiedono ravvedimenti distinti);
• ricordare che omessi versamenti e indebite compensazioni restano esclusi dal cumulo e vanno ravveduti con le regole ordinarie;
• non attendere: la riduzione dipende dalla data della prima violazione e diminuisce con il passare del tempo, mentre il ravvedimento non è più possibile dopo la notifica di atti di liquidazione o di accertamento;
• conservare il prospetto di calcolo della sanzione unica e del confronto con il cumulo materiale, in attesa delle procedure di calcolo annunciate dall’Agenzia (infatti, finché l’Agenzia non renderà disponibili le procedure di calcolo, la quantificazione resta interamente a carico del contribuente e dovrà poter essere giustificata in caso di controllo);

• utilizzare i nuovi codici tributo solo per la sanzione unica; imposta e interessi si versano con i codici ordinari.

Tax News pubblicata il 09/11/2026 da Marco Nessi